Відрахування пдв: спірні питання в світлі арбітражної практики

Основні принципи застосування податкових відрахувань ПДВ містяться в статтях 171 і 172 глави 21 Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ). Суму «вхідного» ПДВ за об`єктом придбання товарів, робіт, послуг, майнових прав можна пред`явити до відрахування при виконанні трьох базових умов: 1) товари, роботи, послуги, майнові права придбані для операцій, що оподатковуються ПДВ, 2) товари, роботи, послуги, майнові права прийняті до обліку, про що свідчать належним чином оформлені первинні документи, 3) є належним чином оформлений рахунок-фактура постачальника, в якому ПДВ виділено окремим рядком. На підставі пункту 3 статті 168 НК РФ рахунок-фактура повинен бути виставлений продавцем протягом п`яти днів починаючи з дати, до якої відноситься операція з відвантаження. Зверніть увагу! У листі від 25.01.16 № 03-07-11 / 2722 Мінфін РФ вперше прийшов до висновку про те, що порушення п`ятиденного терміну складання рахунку-фактури не є «критичною» помилкою, яка не дозволяє інспекторам визначити продавця, покупця, найменування товарів, їх вартість, ставку і суму ПДВ. Отже, такий недолік не є підставою для відмови покупцю у відрахуванні. Раніше Мінфін займав іншу позицію, чиновники вважали, що запізнення з виставленням рахунку-фактури позбавляє покупця права на відрахування.

Video: Відрахування з ПДВ: отримання права на відрахування

Мабуть, позиція Мінфіну змінилася під впливом великої арбітражної практики з цього питання на користь платників податків (наприклад, Постанови ФАС СЗО від 18.01.13 №А21-2405 / 2012 від 25.10.12 №А26-9024 / 2011). Відповідно до усталеної практики арбітражних судів (наприклад, Постанова АС СЗО від 12.01.16 №Ф07-3273 / 15 у справі №А56-4745 / 2015) документи, що підтверджують факт прийняття на облік товарів (робіт, послуг, майнових прав), повинні відповідати вимогам достовірності та підтверджувати реальність господарських операцій. Обов`язок подання документів, що підтверджують факт здійснення господарської операції, покладено на платника податків. Застосування норм глави 21 НК РФ викликає численні суперечки, що відображено в арбітражній практиці. Позиція регіональних арбітражних судів може бути важлива для оцінки перспектив спору з податковими органами і є важливим аргументом при підготовці заперечень до акта податкової перевірки. Рішення Верховного суду є обов`язковими для застосування податковими органами.

Розглянемо найбільш складні питання, відображені в актуальною арбітражній практиці. Зауважимо, що арбітражна практика присвячена конкретним справам і ситуацій, рішення може залежати від особливостей розгляду справи. З огляду на обмежений обсяг статті деякі важливі моменти можуть залишитися «за дужками», стаття має характер анотації, і ми рекомендуємо самостійно ознайомитися з зацікавили вас судовими актами. Відрахування по операціях, не формує об`єкт оподаткування. Зверніть увагу! У разі, якщо придбані товари (роботи, послуги, майнові права) не призначені для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ, або будуть використані в операціях, які не формують об`єкта оподаткування ПДВ, то суми «вхідного» ПДВ за такими товарами (роботами, послугами) до відрахування прийняти не можна.

Video: Перенесення вирахування з ПДВ

Арбітражний суд СЗО підтримав позицію податкових органів в частині відмови платнику податків у відрахуванні ПДВ, сплаченого на митниці при ввезенні зразків товару, надалі переданих покупцям основного товару безоплатно, зазначивши наступне (Постанова АС СЗО від 29.01.16 №Ф07- 3927/15 у справі А56 -10090/2015). З огляду на те, що зразки товарів в подальшому передавались безоплатно в рекламних цілях, дана передача не була самостійним об`єктом оподаткування. У даній ситуації, як вважає суд, правомірна посилання на пункт 12 Постанови Пленуму ВАС від 30.06.14 №33. У Постанові Пленуму зазначено, що об`єктом оподаткування є окрема господарська операція, а не сукупність операцій. Підстав для вирахування «вхідного» ПДВ за зразками товарів немає, так як дана операція не є передачею товарів, робіт, послуг, майнових прав.

У вищезгаданому постанові АС СЗО відзначено також, що відповідальність за статтею 122 НК РФ не застосовується, якщо уточнені декларації представлені і пені сплачені до винесення рішення, на дату складання акта виїзної перевірки недоїмка була відсутня. Використання об`єкта в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Питання відновлення «вхідного» ПДВ за основними засобами, які по факту використовувалися як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, розглянуто в Постанові АС МО від 23.12.15 №Ф05-17707 / 15 у справі А40-65173 / 2015. У Постанові зроблено важливий висновок, що відновленню підлягають пред`явлені до відрахування суми ПДВ тільки в тому випадку, якщо дані основні засоби використовуються тільки в неоподатковуваних операціях. У тому випадку, якщо основні засоби використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, підстав для відновлення немає, так як законодавство не передбачає необхідність відновлення ПДВ в такій ситуації. Дане рішення ще раз доводить як важливо досконально «прочитувати» текст закону, не допускаючи ніяких розширених тлумачень. Премії, бонуси, знижки - новітні судові рішення. Багато років спірним питанням є коригування вирахування «вхідного» ПДВ у разі виплати премій, що перераховуються продавцем покупцеві за результатами продажів. Стимулювання покупців у формі премій, знижок, бонусів є поширеною в бізнесі практикою. Довгі роки питання коригування відрахувань у покупця був спірним, неодноразово фігурував у судових прецедентах, практика була неоднозначна. Ситуація багато в чому з`ясувалася після внесення в НК РФ положення про те, що премії, виплата яких не пов`язана зі зміною ціни товару, не обкладається ПДВ.

Останнім часом арбітражна практика показує, що при винесенні рішень в частині коригування ПДВ судді насамперед досліджують питання: чи є зв`язок премій і бонусів зі зміною ціни? Якщо податкові органи не можуть довести таку зв`язок, рішення приймається на користь платника податків. Як приклад можна послатися на Постанову АС СЗО №Ф07-3273 / 15 від 12.01.16 у справі А56-4745 / 2015 року, в якому суд зазначив наступне. Сума ПДВ підлягає відновленню в разі зміни вартості товарів (робіт, послуг) в сторону зменшення. При отриманні від постачальника премії в рамках дилерської угоди за виконання плану продажів вихідна ціна товару не змінювалася, в договорі сторони передбачили систему заохочувальних виплат у вигляді бонусів і премій, визначивши, що це не впливає на ціну товару. Суспільству не виставлялися коректувальні рахунки-фактури і нові первинні документи, отже, відсутні правові підстави для коригування відрахувань по ПДВ. Податкові органи не довели зв`язок премії зі зміною ціни товару.

Ще один приклад подібного рішення міститься в постанові АС СКО від 28.12.15 №Ф07-9660 / 15 у справі А32- 17129/15. В даному випадку премія була розрахована у відсотках від вартості товарів, податкові органи зажадали відновити раніше застосований відрахування, проте з 01.07.13 діє новий порядок обліку премій, відповідно до якого необхідно довести факт зв`язку премій з ціною товару. Виплата постачальником премії не свідчить про зміну вартості товару, премія пов`язана з умовою обраного зі складу обсягу товару. Доводи інспекції про те, що премії в даній ситуації були знижками, суд визнав недоведеними. Первинні документи не змінювалися, коректувальні рахунки-фактури не складалися.

Video: Як в 1С зробити відрахування ПДВ з авансів

Суд також встав на бік платника податків. Зверніть увагу! У вищенаведених судових рішеннях йдеться саме про премії і бонуси. За такого способу коригування розрахунків як знижки висновки судів можуть бути іншими. Знижки змінюють ціни, про це сказано в Ухвалі Верховного суду РФ від 16.05.16 №308-КГ15-19017, відповідно до якого знижка на товар змінює його вартість, отже, впливає на розмір податкової бази. Верховний суд в цьому питанні солідарний з позицією ВАС РФ (Постанова Президії ВАС РФ від 07.02.2012 №11637 / 11 у справі №А40-56521 / 10 і від 22.09.2009 №11175 / 09 у справі №А44-109 / 2008). Однак можливо арбітражна практика і тут змінюється в бік платника податків: згідно з ухвалою Верховного суду РФ від 22.06.16 №308-КГ15-19017 надання знижки без зміни ціни товарів не призводить до коригування податкової бази у постачальника і податкових відрахувань у покупця. Таким чином, слід розрізняти способи коригування розрахунків із застосуванням премій, бонусів і знижок: результати судового розгляду з цих підстав розрізняються. Відсутність зв`язку премії з ціною товару має чітко простежуватися в договорі - в цьому випадку покупцеві не потрібно відновлювати відрахування.

При наданні знижок поки однозначний висновок зробити не можна, безпечніше користуватися системою преміювання, тут можна говорити про усталеною арбітражній практиці. Відрахування в разі виставлення рахунків-фактур неплатниками, платниками, звільненими від обов`язків платники податків, і платниками, що здійснюють операції, звільнені від ПДВ. Особливу увагу слід приділити питанням, пов`язаним з вирахуванням ПДВ, відбитим в Постанові Пленуму ВАС РФ №33 від 30.05.2014. Змін в законодавстві в частині питань, що обговорюються не відбулося, тому даний документ зберігає актуальність і вимагає коментарів. Зверніть увагу на наступні «тонкі» моменти, що стосуються податкових відрахувань. Відповідно до пункту 5 статті 173 НК РФ передбачено обов`язок осіб, які не є платниками податку, а також осіб, звільнених від виконання обов`язків платників податку, в разі виставлення ними покупцеві рахунку-фактури з виділенням суми податку перерахувати відповідну суму в бюджет.

Однак виникнення в даному випадку обов`язки по перерахуванню до бюджету податку не означає, що виставила рахунок-фактуру особа щодо таких операцій статус платника податків, в тому числі право на застосування податкових відрахувань. На вказану особу покладається лише обов`язок перерахувати до бюджету податок, розмір якого в силу прямої вказівки пункту 5 статті 173 НК РФ визначається виходячи з суми, відображеної в відповідному рахунку-фактурі, виставленому покупцеві. Можливість зменшення цієї суми на податкові відрахування положеннями глави 21 НК РФ не передбачена. Підіб`ємо підсумок: при виставленні рахунків-фактур організаціями, які не є платниками податків, а також організаціями, звільненими від обов`язків платника податків (стаття 145 НК РФ) податок сплачується, декларація в скороченому складі подається, але ніякі відрахування по ПДВ застосувати не можна. Повернемося до обговорення Постанови Пленуму ВАС РФ № 33.

Далі в Постанові Пленуму зазначено, що відповідно до підпункту 2 пункту 5 статті 173 НК РФ податок підлягає сплаті до бюджету в разі, якщо при реалізації платником податку товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, покупцеві був виставлений рахунок-фактура з виділенням суми податку. При застосуванні цієї норми у взаємозв`язку в інших положень глави 21 НК РФ необхідно враховувати, що при таких обставинах обов`язок сплатити податок покладається на особу, яка є платником податку, в зв`язку з чим ця особа має право застосувати і податкові відрахування стосовно товарів (робіт, послуг, майнових прав ), придбаним для здійснення зазначених операцій. Одночасно платник податків зобов`язаний внести відповідні корективи в розрахунок податку на прибуток, якщо сума податки, що пред`являється до відрахування, раніше була врахована як частина вартості придбаних товарів (робіт, послуг, майнових прав). Пояснимо: право на відрахування має платник податків, який виставив рахунок-фактуру за операціями, визнаним неоподатковуваними в силу норм статті 149 НК РФ. Таким чином, необхідно розрізняти можливість застосування податкових відрахувань при виставленні рахунків-фактур організаціями, які не є платниками ПДВ, організаціями, звільненими від обов`язків платника податків (відповідно до статті 145 НК РФ) і організаціями, що здійснюють операції, звільнені від ПДВ. Чи має право на відрахування покупець товару?

Video: Аванси отримані та видані. Відрахування та відновлення ПДВ.

ФНС РФ в своїх роз`ясненнях від 25.03.16 №СД-4-3 / 5153 зазначає, що під час виставлення рахунку-фактури організацією за операціями, звільненими від оподаткування ПДВ, покупці товарів (робіт, послуг, майнових прав) мають право на відрахування ПДВ. Такий висновок податкові органи формулюю вперше. Раніше позиція МФ і ФНС полягала в тому, що, якщо за звільненими операціями, перерахованими в пункті 2 статті 149 НК РФ, виставлений рахунок-фактура, то покупець не має права застосувати податкові відрахування. Нова позиція податкових органів заснована на Постанові Конституційного суду від 3.06.14 № 17П. Перенесення відрахувань на наступні податкові періоди. Спірне питання, пов`язаний з можливістю перенесення податкових відрахувань в межах трьох років, виник після внесення до статті 172 НК РФ нового пункту 1.1 (в редакції Федерального закону від 28.11.14 №382-ФЗ). Справа в тому, що в цьому пункті можливість перенесення податкових відрахувань в межах трьох років прямо пов`язана з відрахуваннями, перерахованими в пункті 2 статті 171 НК РФ.

Відповідно до пункту 2 статті 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми податку, пред`явлені платникові податків при придбанні товарів (робіт, послуг), а також майнових прав на території Російської Федерації або сплачені платником податків при ввезенні товарів на територію Російської Федерації. Товари (роботи, послуги, майнові права) повинні бути придбані або ввезені для здійснення оподатковуваних операцій або перепродажу. Таким чином, в пункті 2 статті 171 НК РФ не передбачено право перенесення податкових відрахувань в межах трьох років по пунктам 3-12 статті 171 НК РФ, зокрема, відрахування податкових агентів, відрахування платників податків при поверненні товарів, відрахування за авансами і так далі. Саме такі роз`яснення дав Мінфін РФ, наприклад, в листі від 30.07.11 №03-07-11 / 44082 зазначається, що при поверненні товару вирахування проводиться після відображення в обліку коригуючих операцій, але не пізніше 1 року з моменту повернення товару (пункт 4 статті 172 НК РФ). У листі від 09.04.15 №03-07-11 / 20290 МФ РФ зроблено висновок, що по «агентським» ПДВ взагалі немає права перенесення вирахування протягом 3-х років, так як ця ситуація не входить до складу норми пункту 2 статті 171 НК. У листі від 21.07.15 №03-07-11 / 41908 МФ зазначає, що відрахування за авансами, повернутим покупцям, можна перенести максимум на рік. Аналогічні узагальнені висновки можна знайти і в листі МФ РФ від 09.04.15 №03-07- 11/20290. На наш погляд, листи МФ РФ відповідаю нормам статті 172 НК, де прямо перераховані граничні терміни для застосування відрахувань по окремих ситуацій. Що ж робити, якщо ці терміни (коротші в порівнянні з терміном перенесення вирахування за пунктом 2 статті 171 НК РФ) пропущено? Чи втрачає платник податків право на відрахування?

Відповідь міститься в пункті 27 Постанови Пленуму ВАС РФ від 30.05.14 №33 (цитата): «В силу пункту 2 статті 173 НК РФ позитивна різниця, що утворилася в результаті перевищення суми податкових відрахувань над сумами податку, обчисленого за оподатковуваними операціями, підлягають відшкодуванню платнику податку з бюджету за умови подання ним податкової декларації до закінчення встановленого цим пунктом трирічного терміну. Оскільки зазначеною нормою не передбачено інше, податкові відрахування можуть бути відображені платником податків у податковій декларації за будь-який з вхідних в відповідний трирічний термін періодів. При цьому правило пункту 2 статті 173 НК РФ про трирічний термін подачі податкової декларації має бути дотримано платником податків і в разі включення їм податкових відрахувань в подається уточнену декларацію ». Виходячи з наведеної цитати, представляється правомірним такий висновок.

За вирахуванням відповідно до пункту 2 статті 171 НК трирічний термін для перенесення вирахування передбачає включення «спізнилася» суми в декларацію поточного періоду в межах трьох років. За вирахуванням, що надається згідно з іншими пунктами статті 171 НК РФ, відрахування також можуть бути надані протягом трьох років, але шляхом подання уточненої податкової декларації. Такий порядок не буде суперечити нормам податкового законодавства. Відрахування з міжнародного перевезення.

Організаціям, що здійснюють діяльність по здійсненню міжнародних перевезень, що обкладається за ставкою нуль відсотків, буде цікаво Ухвала Верховного суду від 26.01.2016 №304-КГ15-18260 у справі А27-1682 / 2015. В Ухвалі міститься висновок про те, що реалізація послуг, безпосередньо пов`язаних з наданням послуг з організації міжнародних перевезень і транспортування товару в режимі експорту, підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою нуль відсотків. У разі виставлення експортеру контрагентом рахунки-фактури із ставкою 18 відсотків (наприклад, контрагентом, що здійснює подачу вагонів під навантаження товарів, що відправляються в митному режимі експорту - як це було в вищевказаному справі) відрахування за такими рахунками-фактури не правомірний. Виникає питання: куди ж віднести суми ПДВ, виставленого контрагентами по міжнародних перевезеннях, тієї організації, якій «з помилкою» виставлені рахунки-фактури з ПДВ за ставкою 18 відсотків? Є побоювання, що ці суми не будуть прийняті на витрати, глава 25 НК РФ підстав для цього не містить. Почекаємо відповіді офіційних органів - або дочекаємося нової арбітражної практики.

Зміна відрахувань у разі встановлення необґрунтованої податкової вигоди. В Апеляційному визначенні Верховного суду РФ від 12.05.16 №АПЛ16-124 відзначено, що виявлена (доведена в рамках виїзної або камеральної перевірки) необгрунтована податкова вигода у вигляді зменшення податкового обов`язку передбачає її сумову оцінку. При цьому НК РФ не передбачає закритий перелік способів оцінки розміру необгрунтованої податкової вигоди і не містить заборони на використання при її оцінці методів, встановлених главою 14.3 НК РФ. Аналогічний висновок міститься в Рішенні Верховного суду від 01.02.2016 №АКПІ15-1383. Таким чином, перерахувати відрахування в сторону зменшення на основі глави 14.3 податкові органи можуть в процесі виїзної або камеральної перевірки, незважаючи на те, що функція контролю за угодами відноситься до компетенції Федерального податкового органу. Зверніть увагу! Ключовим моментом для можливості застосування коригування цін на основі методів визначення ринкових цін, які у главі 14.3, на думку судових органів, є доказ отримання платником податків необгрунтованої податкової вигоди. Сам по собі факт взаємозалежності організацій ще не є підставою для доведення цін до рівня ринкових.

Це зазначено в Визначенні Верховного суду РФ від 11.04.16 №308-КГ15-16651. Відновлення відрахувань при списанні товару. Мінфін в своїх роз`ясненнях продовжує наполягати на тому, що при списанні морально застарілих товарів необхідно відновлювати раніше застосовані відрахування (лист МФ РФ від 21.01.16 №03-03-06 / 1/1997). Ця позиція суперечить арбітражній практиці. Суди вважають, що всі випадки, коли необхідно відновлювати відрахування, перераховані в пункті 3 статті 170 НК РФ. У цьому пункті не названо таку підставу для відновлення відрахувань як списання морально застарілого товару. Отже, підстав для відновлення вирахування немає. Ця позиція виражена в Постанові ФАС Центрального округу від 24.02.16 №А09-4959 / 2015 і пункті 10 Постанови Пленуму ВАС РФ від 30.05.14 №33. Головною умовою застосування вирахування є придбання товару для операцій, що оподатковуються ПДВ. Якщо згодом товар списаний з причин, не пов`язаних з реалізацією або безоплатною передачею, застосування вирахування правомірно і підстав для його відновлення немає.

Бездоганне заповнення первинних документів і рахунків-фактур залишається. Регіональні арбітражні суди зазначають важливість наявності документів, оформлених відповідно до чинного законодавства. У Постанові АС СЗО від 5.02.16 №Ф07-1769 / 15 у справі А26-10424 / 2014 зазначено, що первинні документи, підписані невстановленими особами, які не можуть бути підставою для застосування вирахування. У представлених документах були відсутні розшифровки підписів і посад осіб, відповідальних за здійснення операції, що не було відбитків печатки, таким чином, були порушені вимоги статті 9 Федерального закону від 06.12.11 № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік».

У Постанові АС СЗО від 6.06.16 № Ф07-1235 / 16 у справі №А26-1429 / 2015 відрахування були визнані неправомірними, так як підписи на рахунках-фактурах належали невстановленим особам. Це встановила почеркознавча експертиза. У Постанові АС СЗО від 24.08.16 №Ф07-6092 / 2016 відрахування були визнані неправомірними, так як рахунки-фактури були підписані факсимільним підписом, що підтвердили дані виконаної експертизи. Посилання платника податків на реальність операції і відсутність необгрунтованої податкової вигоди не були взяті до уваги. Арбітражний суд в даному випадку посилався на Постанову Президії ВАС від 27.09.11 №4134 / 11, в якому був вперше в арбітражній практиці сформульований цей висновок. Верховний суд також неодноразово підтверджував цю позицію. Оформлення первинних документів в паперовому вигляді приводять до можливих додаткових ризиків в питанні вирахування ПДВ. Необхідно вживати всіх можливих заходів для отримання від постачальників бездоганних первинних документів і рахунків-фактур. Вимоги про бездоганному оформленні документів можливо включати в договори, а також інструктувати своїх співробітників, які зайняті прийомом товару і первинних документів. Рекомендується вживати всіх можливих заходів для впровадження електронного документообігу. Нові електронні формати рахунків-фактур і товарних накладних затверджені ФНС РФ в наказах відповідно від 24.03.16 №ММВ-7-15 / 155 @ і від 20.05.16 №ММВ-7-15 / 329 @ /.

Застосування нових форматів обов`язково в разі переходу на електронний документообіг з 1.07.2017 року, до цього можливо і застосування старих форматів. Застосування електронних документів вирішує всі проблеми, пов`язані з можливим визнанням недостовірності первинних документів і рахунків-фактур, і істотно полегшує взаємодію з податковими органами. Вивчайте арбітражну практику - критерій істини!

Карандашова Ірина Ігорівна


Увага, тільки СЬОГОДНІ!
Cхоже