Оскарження факту порушення податковим органом терміну проведення камеральної податкової перевірки (терміну складання акту за її результатами)

Розглянемо конкретну ситуацію. У I кварталі 2014 році організацією була здана в податковий орган первинна податкова декларація з податку на прибуток за 2014 г. Потім 27.03.2014 була здана уточнена податкова декларація за 2014 р в якій сума податку на прибуток до сплати збільшилася, але різниця не була перерахована організацією в бюджет. В акті камеральної податкової перевірки, який датований 11.07.2016, організації був нарахований штраф за несплату податку до дати подання уточненої декларації. Перевірка проводилася за 2013 р термін проведення - з 27.03.2014 по 27.06.2014.

Розберемо, чи має право податковий орган залучити організацію до відповідальності на підставі ст. 122 НК РФ і чи вправі організація оскаржити дії податкового органу.

Оскарження дій податкового органу

Згідно п. 1 ст. 81 НК РФ при виявленні платником податків у поданій ним до податкового органу податкової декларації факту невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті, платник податків зобов`язаний внести необхідні зміни в податкову декларацію і подати до податкового органу уточнену податкову декларацію в порядку, встановленому зазначеною статтею.
Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ передбачено, що в разі, якщо до закінчення камеральної податкової перевірки платником податку подано уточнена податкова декларація (розрахунок) з урахуванням положень ст. 81 НК РФ, камеральна податкова перевірка раніше поданої декларації (розрахунку) припиняється і починається нова камеральна податкова перевірка на основі уточненої податкової декларації (розрахунку) (див. Також Лист ФНС Росії від 16.07.2013 N АС-4-2 / 12705 "Про рекомендації щодо проведення камеральних податкових перевірок ").
Камеральна податкова перевірка проводиться протягом трьох місяців з дня подання платником податків податкової декларації (п. 2 ст. 88 НК РФ, див. Також п. 2.2 Листа ФНС Росії від 16.07.2013 N АС-4-2 / 12705).
З Листа ФНС Росії від 02.06.2014 N БС-4-11 / 10451 слід, що протягом передбаченого п. 2 ст. 88 НК РФ тримісячного терміну проведення камеральної податкової перевірки за представленими уточненими податковими деклараціями (розрахунками) починає обчислюватися з дня подання платником податків уточнених декларацій (розрахунків).
Таким чином, в зв`язку з поданням організацією в даному випадку уточненої декларації камеральна податкова перевірка первинної декларації припинилася і на основі уточненої почалася нова камеральна податкова перевірка, термін для проведення якої обмежений трьома місяцями з дня подання уточненої декларації (див. Також п. 5 ст. 6.1 НК РФ).
При цьому норми НК РФ не роз`яснюють, в який саме момент закінчується камеральна податкова перевірка. Існують різні точки зору з цього питання.
На думку фахівців податкового відомства, моментом закінчення камеральної податкової перевірки є витікання обумовленого п. 2 ст. 88 НК РФ тримісячного терміну з дня подання платником податків податкової декларації або момент її закінчення, який визначається за датою, зазначеної в акті податкової перевірки, в залежності від того, що настав раніше (Лист ФНС Росії від 21.11.2012 N АС-4-2 / 19576 ). Причому в Листі ФНС Росії від 20.11.2015 N ОД-4-15 / 20327 роз`яснюється, що момент закінчення камеральної податкової перевірки, за результатами якої виявлено порушення законодавства про податки і збори, треба визначати за датою, проставленою в акті податкової перевірки.
У судовій практиці, наприклад, висловлювалися такі правові позиції з даного питання:
1) крайньою датою закінчення камеральної податкової перевірки потрібно вважати останній день тримісячного терміну, встановленого п. 2 ст. 88 НК РФ (Постанови Четвертого арбітражного апеляційного суду від 15.06.2015 N 04АП-2560/15, ФАС Центрального округу від 23.04.2010 у справі N А35-2160 / 2009 року);
2) датою закінчення камеральної перевірки буде вважатися дата надіслання платникові податків вимоги про сплату неоплачених сум податку і пені, виявлених за результатами перевірки (Постанова ФАС Північно-Кавказького округу від 31.01.2014 N Ф08-8866 / 13 у справі N А53-33617 / 2012) ;
3) стосовно п. 9.1 ст. 88 НК РФ під моментом закінчення камеральної перевірки слід розуміти дату винесення рішення (Постанова Арбітражного суду Західно-Сибірського округу від 17.09.2014 N Ф04-9210 / 14 у справі N А81-6231 / 2013).
З наведених матеріалів правозастосовчої практики випливає, що в ситуації, що розглядається може йти мова про порушення податковим органом терміну проведення камеральної податкової перевірки або, якщо виходити з того, що камеральна податкова перевірка проведена в належний термін, - про порушення терміну складання акта камеральної податкової перевірки. Нагадуємо, що в разі, якщо податковий орган в ході камеральної податкової перевірки встановить факт вчинення податкового правопорушення або іншого порушення законодавства про податки і збори, посадові особи податкового органу зобов`язані скласти акт перевірки в порядку ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ). На це відводиться 10 днів після закінчення камеральної податкової перевірки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
У разі незгоди з фактами, викладеними в акті податкової перевірки, а також з висновками і пропозиціями перевіряючих організація протягом одного місяця з дня отримання зазначеного акту мала право подати до податкового органу письмові заперечення за таким актом в цілому або по його окремих положень. При цьому вона могла докласти до письмових заперечень чи узгоджений термін передати до податкового органу документи (їх завірені копії), що підтверджують обгрунтованість своїх заперечень (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Крім того, організація в даному випадку не позбавлена права оскаржити дії податкового органу, пов`язані з терміном проведення камеральної податкової перевірки або терміном складання акта за її підсумками (в залежності від того, якій позиції дотримуватиметься організація), у вищому податковому органі, а потім - в суді (ст. 137, п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).
Згідно п. 14 ст. 101 НК РФ недотримання посадовими особами податкових органів вимог НК РФ може бути підставою для скасування рішення податкового органу вищестоящим податковим органом або судом. Порушення істотних умов процедури розгляду матеріалів податкової перевірки є підставою для скасування вищестоящим податковим органом або судом рішення податкового органу про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
До таких істотних умов належить забезпечення можливості особи, щодо якої проводилася перевірка, брати участь в процесі розгляду матеріалів податкової перевірки особисто і (або) через свого представника і забезпечення можливості платника податків подати пояснення.
Підставами для скасування зазначеного рішення податкового органу вищестоящим податковим органом або судом можуть бути інші порушення процедури розгляду матеріалів податкової перевірки, якщо тільки такі порушення призвели або могли призвести до прийняття керівником (заступником керівника) податкового органу неправомірного рішення.
При цьому самі по собі факти порушення податковим органом терміну проведення камеральної податкової перевірки або терміну оформлення акту за її результатами не є обставинами, однозначно свідчать про недійсність рішення податкового органу за результатами перевірки та (або) неможливості стягнення з платника податків недоїмки.
Так, згідно з п. 9 Інформаційного листа Президії ВАС РФ від 17.03.2003 N 71 встановлений ст. 88 НК РФ термін не є пресекательним і його витікання не перешкоджає виявленню фактів несплати податку та вжиття заходів щодо його примусового стягнення.
Проведення камеральної податкової перевірки за межами встановленого терміну саме по собі не може спричинити відмову в задоволенні вимоги податкового органу про стягнення податку і пені, пред`явленого з дотриманням термінів стягнення.
У зв`язку з цим суди приходять до висновку, що проведення камеральної податкової перевірки за межами терміну, передбаченого п. 2 ст. 88 НК РФ, не є підставою для визнання недійсним рішення податкової інспекції, прийнятого за результатами такої перевірки (див., Наприклад, Постанови Арбітражного суду Московського округу від 18.03.2015 N Ф05-1773 / 15 у справі N А40-57212 / 2014 року, від 26.11.2014 N Ф05-13231 / 14 у справі N А40-69367 / 2013, ФАС Московського округу від 14.05.2014 N Ф05-4090 / 14, ФАС Північно-Західного округу від 03.02.2014 N Ф07-9669 / 13, ФАС Уральського округу від 14.11.2013 N Ф09-11051 / 13, ФАС Північно-Кавказького округу від 25.01.2011 у справі N А53-12791 / 2010).
У той же час в Постанові ФАС Західно-Сибірського округу від 10.11.2010 N А70-1902 / 2010 істотне порушення податковим органом терміну проведення камеральної перевірки стало підставою для визнання недійсним рішення податкового органу за результатами такої перевірки.
Поряд з цим в сукупності з іншими порушеннями істотне порушення терміну проведення камеральної податкової перевірки і (або) складання акту перевірки може служити підставою для визнання рішення податкового органу недійсним (див., Наприклад, Постанова Дев`ятого арбітражного апеляційного суду від 07.10.2015 N 09АП-40123 / 15).

Залучення до відповідальності

Статтею 122 НК РФ передбачається відповідальність у вигляді штрафу за несплату або неповну сплату сум податку (збору) в результаті заниження податкової бази, іншого неправильного обчислення податку (збору) або інших неправомірних дій (бездіяльності), якщо таке діяння не містить ознак податкових правопорушень, передбачених ст. 129.3 і 129.5 НК РФ.
У п. 19 Постанови Пленуму ВАС РФ від 30.07.2013 N 57 зазначено, що бездіяльність платника податків, що виразилося виключно в неперерахуванні в бюджет проставленою в податковій декларації або податковому повідомленні суми податку, не утворює склад правопорушення за ст. 122 НК РФ. В цьому випадку з нього підлягають стягненню пені.
Відзначимо, що залучення платника податків до відповідальності виключається в разі, якщо уточнена податкова декларація подається до податкового органу після закінчення терміну подачі податкової декларації, але до закінчення терміну сплати податку - якщо уточнена податкова декларація була представлена до моменту, коли платник податків довідався про виявлення податковим органом факту невідображення або неповноти відображення відомостей в податковій декларації, а також помилок, що призводять до заниження належної до сплати суми податку, або про призначення в ездной податкової перевірки (п. 3 ст. 81 НК РФ). Однак прямі норми, що виключають притягнення платника податків до відповідальності в разі подання уточненої податкової декларації до закінчення терміну подачі податкової декларації та строку сплати податку, відсутні.
Беручи до уваги правову позицію Пленуму ВАС РФ, а також те, що уточнена декларація подана до податкового органу до закінчення терміну, встановленого для подання декларації та сплати податку, вважаємо, що організація не може бути притягнута до відповідальності на підставі ст. 122 НК РФ.
Офіційних роз`яснень і матеріалів арбітражної практики з даного питання нами не виявлено.

М. Буланцев
аудитор,

член РКА


Увага, тільки СЬОГОДНІ!
Cхоже